Налоговые новшества и морской транспорт в Украине

НДС по-новому

На международную перевозку

Налоговым кодексом предусмотрено прежнее правило – международная перевозка не облагается НДС. Однако изменились критерии, по которым перевозки относятся к международным – таковой теперь считается лишь перевозка, которая осуществляется по единому международному перевозному документу. При этом определения этого документа нет ни в Кодексе, ни в законодательстве Украины вообще, что может стать источником проблем.

На основе анализа действующего законодательства можно сделать вывод, что перевозным может считаться любой из тех транспортных документов, которые перечислены в Законе о транспортноэкспедиторской деятельности:

• авиационная грузовая накладная (Air Waybill);

• международная автомобильная накладная (CMR);

• накладная СМГС (накладна УМВС);

• коносамент (Bill of Lading);

• накладная ЦИМ (CIM);

• грузовая ведомость (Cargo Manifest).

Главное, чтобы один этот документ опосредовал всю перевозку между Украиной и зарубежьем. Поскольку нет аргументов ни за, ни против, в отношениях с фискальными органами можно настаивать на такой интерпретации, а в случае спора пользоваться принципом правомерности решения налогоплательщика. На экспедиторское вознаграждение Уплата НДС новым НК, как и раньше, определяется местом поставки услуг, однако теперь таковым считается место регистрации получателя услуг. А это значит, что если заказчик является резидентом, ему начисляется 20% налога на добавленную стоимость, если нерезидент – не начисляется. Причем совершенно

неважно, где именно происходит перевозка – на территории Украины или за рубежом.

На демередж

По старому Закону об НДС штрафные санкции однозначно не попадали в категорию услуг, поэтому демередж твердо называли в договорах штрафной санкцией и не облагали НДС. С принятием же Налогового кодекса к услугам относится все, что не является товаром. Из-за этого сложилась такая неоднозначная ситуация, в которой одни компании начисляют НДС на демередж, другие – нет. Более того, некоторым юридическим компаниям удалось получить индивидуальные разъяснения налоговой о том, что если демередж – это штрафная санкция, то НДС на него начислять не следует.

Такие разночтения приводят, с одной стороны, к тому, что экспедиторам сложно разбираться со счетами, поскольку одни транспортные компании работают с НДС, а другие – без него. С другой стороны, будут возникать сложности и в общении с налоговыми органами, потому что нет единого подхода. Поэтому заинтересованным сторонам необходимо объединяться и вырабатывать единую стратегию, чтобы унифицировать подходы и урегулировать эту ситуацию.

Хотя к каждой ситуации нужно подходить индивидуально, но с большой долей вероятности можно сказать, что агент будет признан агентом с зависимым статусом, если:

• он принадлежит нерезиденту перевозчику (например, компания агент линии полностью принадлежит ей);

• большая часть прибыли этого агента возникает именно по причине работы с таким нерезидентом перевозчиком;

• агент заключает договоры с клиентами преимущественно или только по поручению и в интересах нерезидента

перевозчика.

В отношениях между Украиной и Кипром, как известно, до сих пор применяется достаточно старая конвенция – Соглашение об избежании двойного налогообложения 1982 г., ст. 5 которого предусматривает освобождение международных перевозок от налога на репатриацию доходов. Однако ограничения в данном случае за

ложены в самом определении международной перевозки, данной в Соглашении: это перевозка грузов и пассажиров между пунктами, находящимися в различных договаривающихся государствах. Таким образом, налоговое освобождение, безусловно, будет распространяться на перевозку Одесса–Ларнака, а вот при перевозке

между Одессой и Неаполем, даже если счет выставляет кипрская компания, могут возникнуть разночтения.

Если этого не учитывать, могут возникнуть ситуации, подобные той, которая была в нашей практике,

когда компания заказчик услуги попросила линию выделить в инвойсе наземную перевозку в отдельную строку. Отношения регулировались конвенцией с Данией, в которой налоговое освобождение для перевозок автотранспортом не предусмотрено. Естественно, налоговая служба попросила доначислить

налог на репатриацию в размере 6%.

Кроме того, следует иметь ввиду, что компания агент нерезидента перевозчика может быть признана агентом с зависимым статусом, т.е., по сути, приравнена к постоянному представительству нерезидента на территории Украины. Основные критерии, которые при этом учитываются, таковы:

• степень корпоративной зависимости от нерезидента (принадлежность, собственность);

• степень экономической зависимости (доля бизнеса, прибыли);

• степень управленческой зависимости (условия заключения договоров, свобода принятия решений либо подчинение, например, жесткой тарифной политике нерезидента).

На портовые сборы

И по старому Закону об НДС, и по новому НК на момент, когда он вступил в силу, портовые сборы по иностранным судам и судам, осуществляющим международную перевозку, от НДС освобождались. Однако в мае 2011 г. Верховная Рада приняла Законопроект № 8321, которым предполагалось положение о том, чтобы это освобождение из НКУ исключить.

Усилиями представителей Одесского порта, которые возглавили движение против этого Закона, были собраны письма крупных транспортных игроков, международных морских линий, и в результате, по информации представителей Одесского порта, эту негативную поправку исключили, и на подписание Президенту Закон подали уже без нее.

В настоящий момент на официальном сайте Верховной Рады размещена информация о том, что Закон подписан Президентом 10 июня 2011 г., однако окончательный его текст пока официально не опубликован.

Налог на репатриацию доходов и фрахт

Согласно Налоговому кодексу, налог на репатриацию доходов от фрахта в пользу нерезидента составляет 6%, если иное не установлено нормами международных соглашений. Международными соглашениями, как правило, устанавливается нулевая ставка налога на репатриацию фрахта. Это справедливо для случаев наиболее используемых юрисдикций – Дании, Голландии, Бельгии, Великобритании, Эстонии и т.д.

Но важно понимать, что это освобождение может распространяться не на все виды транспорта. На сегодняшний день в Украине есть 70 действующих конвенций. Хотя все они основаны на Модельной Конвенции OECD, однако в них содержатся разные освобождения. Так, например, согласно конвенции с Австрией, освобождение распространяется на морские, речные и воздушные перевозки, с Данией – только на морские и воздушные, а конвенции с Россией – практически на все виды транспорта.

Ограничение по бенефициарному собственнику

Впервые во внутреннем украинском налоговом законодательстве Налоговым кодексом введены понятия «бенефициарного собственника дохода» и «ограничения по бенефициарному собственнику». Суть их в том, что применить преимущества международного договора можно только в том случае, если доход выплачивается именно его бенефициарному собственнику.

Это нововведение затрагивает, прежде всего, выплаты из Украины в пользу нерезидентов, а именно – налог на репатриацию доходов от фрахта. Кроме того, если получательнерезидент не является бенефициарным собственником дохода, выплаты на инжиниринг и роялти теперь не будут относиться к затратам предприятия. Хотя в данном отношении Налоговым кодексом введен целый ряд очень серьезных ограничений, в результате чего

схемы с этими инструментами нужно пересматривать и корректировать.

Бенефициарный собственник дохода – это лицо, имеющее право на его получение. Согласно Налоговому кодексу, таковыми не могут считаться агент, номинальный держатель (собственник) и посредник, т.е. лица, через которые доход проходит «транзитом» и которые не имеют права пользоваться преимуществами международного соглашения об устранении двойного налогообложения.

Следует отметить, что понятия «бенефициарный собственник» и «ограничение по бенефициарному собственнику» не являются изобретением украинских законодателей – они применяются в международной практике достаточно давно. В т.ч. используются в Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития, в

Комментарии к Модельной конвенции OECD, а также в большинстве международных соглашений об избежании двойного налогообложения, которые заключены Украиной. Однако в украиноязычных версиях этих соглашений, которыми пользуются контролирующие органы при проведении проверок, понятие «бенефициарный собственник» звучит как «фактичний власник», а этот термин четкого определения не имеет. По отношению к фрахту в международных договорах ограничения по бенефициарному собственнику не предусмотрены. Но следует учитывать один важный момент – в этих договорах упоминается, что получателем дохода от перевозки, т.е. фрахта, является лицо, которое фактически эксплуатирует судно. Таким образом, в любом случае агент или посредник, который не эксплуатирует судно, не может воспользоваться преимуществами соглашения об устранении двойного налогообложения.

На практике при сопровождении клиентов в ходе проверок, в т.ч. при обжаловании решений, проблем с этими вопросами пока не возникало. Были попытки разобраться со стороны проверяющих, однако, поскольку Модельная конвенция OECD, Комментарии и разъяснения к ней доступны только на английском языке, это было для них довольно сложно. Сейчас, когда новый Налоговый кодекс сфокусировал на этом внимание, ситуация, скорее всего, изменится.

По крайней мере, ГНАУ уже официально объявила, что будет руководствоваться разъяснениями Организации экономического сотрудничества и развития, несмотря на то, что Украина в нее и не входит. Кроме того, в Модельной конвенции OECD и действующих международных договорах Украины ограничение по бенефициарному собственнику распространяется на проценты, дивиденды и роялти, в то время, как в некоторых международных соглашениях (например, с Кипром) это ограничение не предусмотрено вообще. При этом Налоговый кодекс однозначно применяет это ограничение не только к процентам, дивидендам и роялти, но также к «вознаграждению» и «так далее», что напрямую противоречит международным соглашениям Украины. Это противоречие однозначно разрешает Закон Украины «О международных договорах», согласно которому, «если международным договором установлены иные правила, нежели те, что предусмотрены в соответствующем акте законодательства Украины, применяются правила международного договора». Однако уже существует адресное разъяснение налоговой службы о том, что у них

другое мнение по этому поводу, и они считают, что Налоговый кодекс главнее. Не нужно с этим соглашаться – это откровенная безграмотность. Нужно бороться и настаивать на преимуществе норм международного договора.

Выбор юрисдикции

Основной вопрос, который интересует всех в конечном итоге – оптимальный выбор юрисдикции. Ответ на него следует искать в каждом случае индивидуально, поскольку он будет зависеть от целого ряда факторов. Например:

• используемые виды транспорта,

• необходимость получения лицензий или иных разрешений в стране регистрации компании,

• необходимость регистрации плательщиком НДС в Евросоюзе (VAT №),

• структура денежных потоков.

Только с учетом всех факторов можно найти ответ на вопрос, будет ли выгодной та или иная конкретная схема.